根據《企業會計準則第14 號——收入》(以下簡稱“《收入》準則”)規定，當企業與客戶之間的合同滿足規定的條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。如果合同不能符合規定條件，企業從客戶收到的款項一般應作為負債確認，而不能確認為收入。可見符合條件的合同是收入確認的前提，收入的確認反映合同的履行情況。合同在執行過程中并不是一成不變的，很可能出現變更的情況。合同變更既可能形成新的具有法律約束力的權利和義務，也可能是變更了合同各方現有的具有法律約束力的權利和義務。

　　根據《收入》準則規定，如果發生了合同變更，企業應根據合同變更的具體情況，分別采用不同的方式進行處理。這些方式下收入的確認與稅法規定的收入確認規則不同，很可能會產生稅會差異問題，以下分別進行分析。

　　一、合同變更部分作為單獨合同

　　如果合同變更新增加的商品與原合同商品可明確區分，并且新增加的合同商品價款按照當時的市場價格計算，不受原合同的影響，即反映該商品的單獨售價，應當將合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。新增加的合同不影響原合同的確認與計量。

　　可明確區分的商品，應同時滿足兩項條件：一是該商品本身能夠與其他商品明確區分，即客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益;二是企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分，即不會因為合同條款規定，將該商品與其他商品緊密聯系在一起。

　　例1

　　2020 年8 月10 日甲公司與某學校簽訂銷售合同，約定銷售400 套學生床品，每套產品售價200 元(不含增值稅)。該批商品根據學生宿舍裝修進度，分4 批陸續交貨，學校收到貨物時付款結算。兩個月后，因該產品的市場價格下調，2020 年10 月15 日學校又與甲公司簽訂合同，增加了120 套的采購量，合同變更當期床品的市場價格為每套180元(不含增值稅)，且甲公司公開的營銷策略是采購超過100 套，給予商業折扣10%，合同約定按照10%的折扣計算貨款，即每套床品162 元，交易總金額為19440 元。合同變更時甲公司已經向學校交付了300套床品。

　　1. 會計分析。由于新增的120 套產品與原合同產品是可明確區分的，并且新增的采購產品價格是按照當前產品的市場價格計算(公司讓利的折扣優惠，不是向學校單獨提供的，反映當前市場價格)，所以，該合同變更構成了一份新合同，新合同不影響對原合同的會計處理。合同變更后甲公司在交付原合同剩余的100 套產品時，繼續按照每套200 元的價格計算收入，收入總金額為20000 元。在交付新增120 套產品時按照每套162 元計算收入，收入金額為19440 元。

　　2. 涉稅分析。這種情況中，稅務處理也是按照兩筆交易分別計算相應納稅義務，與會計處理結果一致。新增加的120 套產品，開具發票時應在發票上注明折扣金額18 元，只有在金額欄注明了折扣金額后，才能按照折扣后的每套162 元價格計算增值稅銷項稅額。企業所得稅商品收入金額按照折扣后金額計算。

　　二、合同變更作為原合同終止及新合同訂立

　　如果合同變更增加的商品與原合同商品不可明確區分，或者新增合同價款不是按照新增商品單獨售價計算的，并且合同變更日，原合同已轉讓的商品(或服務)與未轉讓的商品(或服務)之間可以明確區分，這種情況下應當視為原合同終止，同時將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

　　新合同的交易價格包括原合同中尚未確認為收入的交易價格和合同變更后新增加的對價金額。

　　例2

　　沿用例1 資料，如果甲公司新增銷售的120 套產品雙方約定售價為每套162 元(不含增值稅)，比當前市場價格180 元低18 元，不是公開的營銷策略原因，而是以前已經發出的貨物質量有瑕疵，學校不要求退貨，但是要求在新增貨物的價格上給予折扣。

　　1. 會計分析。對于合同變更新增的120 套產品，由于雙方約定的售價不是該產品在合同變更時的單獨售價，而是基于之前的商品質量問題對價格的調整。因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會計處理。尚未轉讓給客戶的產品與已轉讓的產品是可明確區分的，甲公司應當將該合同變更作為原合同終止，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理。已轉讓的300 套產品不再追溯調整，后續轉讓的220 套產品總價款為39440 元(20000+19440)，每套產品價格為179.27 元，后期按照產品交貨的進度和數量確認收入。

　　2. 涉稅分析。該種情況下，按照增值稅規定新增采購合同與原合同是兩筆交易，甲公司對于原合同產品繼續按照每套200 元開具增值稅發票;合同變更后新增加的120 套產品，按照每套原價180 元，折扣金額18 元開具發票，并按照折扣后金額162 元計算增值稅銷項稅額。

　　3. 差異分析。對于合同變更后需交付的220 套產品，會計核算的收入總金額與根據稅法計算的收入總金額相同，均為39440 元，但是如果220 套產品分別在不同會計期間交付，某一期間會計確認的收入與稅法計算的收入金額不同。因為甲公司交付100 套原合同剩余產品時，甲公司發票開具金額為20000 元，增值稅銷項稅額為2600 元，計入企業所得稅收入總額的收入也是20000 元，但是會計確認的收入為17927 元(179.27×100)，需納稅調增2073元。甲公司交付120 套合同變更新增產品時，甲公司發票開具金額為21600 元，折扣額為2160 元，折扣后收入為19440 元， 增值稅銷項稅額為2527.2元(19440×13%)，計入企業所得稅收入總額的金額也是19440 元，但是會計確認的收入為21513 元(39440-17927)，需納稅調減2073 元。

　　三、合同變更部分作為原合同的組成部分

　　如果合同變更增加的商品與原合同商品不可明確區分，或者新增合同價款不是按照新增商品單獨售價計算的，并且合同變更日，原合同中已轉讓的商品(或服務)與未轉讓的商品(或服務)之間不可以明確區分，這種情況下應當將合同變更部分作為原合同的組成部分，與原合同合并，在合同變更日重新計算履約進度，并調整當期收入和相應成本。

　　例3

　　2020 年11 月15 日，乙公司和A 公司簽訂了一項總金額為84.8 萬元(含增值稅)的培訓合同，為A 公司提供系列財稅知識更新培訓服務，預計合同總成本為72 萬元。合同約定自2020 年11 月開始，連續4 個月每月舉辦一次為期2 天的新財稅知識培訓，共50 人參加學習，首期培訓完成時客戶支付全部合同款。截至2020 年末，乙公司按照產出法計算履約進度，履約進度為50%(4÷8)，乙公司2020年累計確認收入=84.8÷(1+6%)×50%=40(萬元)。

　　2021 年初，根據學員學習情況反饋，A 公司提出2021 年2 月末增加一期(2 天)的培訓，合同雙方更改培訓方案。因增加的一期培訓影響了乙公司其他安排，導致履約成本上升，乙公司提出同時調整培訓收費標準，增加培訓費26.5 萬元(含增值稅)，新增費用在培訓結束后一次性結算。

　　1. 會計分析。由于合同變更后增加的內容與原合同服務無法明確區分，而且約定價格不反映單獨售價，因此，乙公司應當將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同變更后新增交易價格26.5 萬元與原合同的交易價格84.8 萬元合并，合并后合同交易價格為111.3 萬元，需要重新計算履約進度。合同變更日履約進度為40%(4÷10)，乙公司重新計算已完成合同應確認的收入=111.3÷(1+6%)×40%=42(萬元)，需要調增收入2 萬元。2021 年1 月乙公司應確認收入=111.3÷(1+6%)×60%-40=23(萬元)，其中包括本月應確認的收入21 萬元和調整合同變更日前應確認的收入2 萬元。乙公司應編制的部分會計分錄如下(成本結轉的會計核算略，單位：元，下同)：

　　(1)2020 年11 月收到全部培訓款

　　借：銀行存款 848000

　　貸：主營業務收入 200000

　　合同負債 600000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 48000

　　(2)2020 年12 月確認收入

　　借：合同負債 200000

　　貸：主營業務收入 200000

　　(3)2021 年1 月合同變更后確認收入

　　借：合同負債 230000

　　貸：主營業務收入 230000

　　(4)2021 年2 月***次培訓結束確認收入

　　借：合同負債 170000

　　合同資產 40000

　　貸：主營業務收入 210000

　　(5)2021 年2 月培訓結束并結算剩余培訓款

　　借：銀行存款 265000

　　貸：主營業務收入 210000

　　合同資產 40000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)15000

　　2. 涉稅分析。

　　(1)增值稅確認收入實現的時間與會計確認收入實現的時間不同，各期間確認的金額也不同。2020 年11 月客戶結算84.8 萬元培訓款，乙公司開具增值稅發票，增值稅銷項稅額=84.8÷(1+6%)×6%=4.8(萬元)，增值稅確認收入80 萬元;而根據會計準則規定該項收入應按照履約進度在一段時期內確認， 會計確認收入=84.8÷(1+6%)×25%=20(萬元)。2020 年12 月和2021 年1 月會計分期確認收入時，當期不需要確認該收入的增值稅銷項稅額。2021 年2 月培訓完成時乙公司收取剩余款項，開具增值稅發票，確認增值稅銷項稅額=26.5÷(1+6%)×6%=1.5(萬元)，增值稅確認收入25 萬元;會計確認收入42 萬元。

　　(2)這類合同變更通常是對原合同增加補充條款，稅務處理時一般不作為兩項合同處理。本例中合同變更內容是增加培訓次數，增加提供勞務服務的數量，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十三條規定，跨年度完成的勞務收入，符合條件的應按照完工百分比法計算收入。合同變更后重新計算勞務完成程度，對重新計算的收入金額應進行追溯調整，即將調增的2 萬元收入計入2020 年收入總額。會計核算雖然也追溯調整，但是直接調整合同變更當期的收入，將2 萬元計入2021年損益，企業所得稅處理與會計核算存在確認時間的差異。如果有證據表明企業不存在不合理的商業動機，故意延遲納稅，且不會造成少繳稅款時，可不進行納稅調整。

　　四、包含可變對價因素的合同變更處理

　　交易價格是企業因向客戶轉讓商品，而預期有權收取的對價金額，企業在確定交易價格時應當考慮的重要影響因素之一是可變對價。可變對價是指在相關不確定性消除或者受環境變化等其他原因的影響，企業預期有權向客戶收取的金額可能會發生變化的對價。交易價格發生后續變動的， 企業應當按照在合同開始日所采用的基礎將該后續變動金額分攤至合同中的履約義務。對于已履行的義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。

　　如果合同變更導致交易價格后續變動，應當按照變更的規定，區分不同情形分別進行會計處理。(1)如果合同變更屬于本文***種情況，即“合同變更部分作為單獨合同”處理的，應當判斷可變對價后續變動與哪一項合同相關，按照分攤可變對價的相關規定進行處理。(2)如果合同變更屬于本文第二種情況，即“合同變更作為原合同終止及新合同訂立”，且可變對價后續變動與合同變更前已承諾可變對價相關，企業應首先將該可變對價后續變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。(3)如果合同變更之后發生不屬于以上兩種情形的可變對價后續變動的，企業應當將該可變對價后續變動額分攤至合同變更日尚未履行的履約義務。

　　合同變更導致可變對價發生變化的三種處理方法中***復雜的是第(2)種情況，舉例說明。

　　例4

　　2020 年8 月1 日，丙公司與丁公司簽訂合同，向其銷售洗衣設備和烘干設備(以下洗衣設備簡稱為“A 產品”，烘干設備簡稱為“B 產品”)，兩種產品均屬于在某一時點履行的履約義務，且屬于可明確區分商品。A 產品單獨售價為6000 元(不含增值稅額，以下金額同)，B 產品單獨售價為4000 元。合同約定除了10000 元的固定對價外，還包括以一定期間(自2020 年10 月1 日至2020 年12 月31 日止)丁公司實現的銷售收入計算收取的可變對價。丙公司預計滿足將可變對價計入交易價格限制條件(即在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回，極可能是指發生概率在50% 到95% 之間)的金額為1000 元，因此丙公司確定的合同交易價格為11000 元。合同約定，A 產品和B 產品分別于2020年9 月20 日和2020 年12 月20 日交付給丁公司，交貨時丁公司支付相應設備價款，可變對價于到期時丁公司按照應支付金額結算。

　　因丁公司業務量增大，2020 年11 月1 日，雙方對合同范圍進行了變更，丁公司向丙公司額外采購洗烘一體設備(以下簡稱為“C 產品”)，合同交易價格增加了7600 元，C 產品的單獨售價為8000 元(丙公司一般不會折扣銷售)。根據合同規定，丙公司應于2021 年1 月10 日向丁公司交付C 產品，同時延長可變對價計算期間至2021 年3 月31 日。

　　2020 年11 月30 日，丙公司根據所掌握的丁公司銷售情況，將可變對價金額由1000 元變更為1900元，該金額符合將可變對價金額計入交易價格的限制條件，并且確定該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關。

　　2021 年3 月31 日，丁公司根據實際銷售收入計算應支付給丙公司的可變對價金額為2200 元。

　　會計核算與涉稅分析：

　　1. 2020 年9 月20 日交付A 產品。合同開始日，該合同包含兩項單項履約義務，丙公司將考慮可變對價因素而確定的交易價格11000 元按照兩種產品的單獨售價分攤至A 產品和B 產品，即A 產品分攤的交易價格為6600 元(11000×6000÷10000)，B 產品分攤的交易價格為4400 元(11000×4000÷10000)。由于在丙公司交付A 產品時，可變對價對應的收入金額不能夠具體確定，且根據合同約定丙公司尚未取得收款權利，按照增值稅納稅義務發生的相關規定，A 產品當期實現的收入為6000 元，丙公司應按照6000 元向丁公司開具增值稅發票，增值稅銷項稅額=6000×13%=780(元)。

　　借：銀行存款 6780

　　合同資產 600

　　貸：主營業務收入 6600

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 780

　　2. 2020 年11 月1 日，合同變更。合同變更中增加了C 產品，且增加了合同價格，但增加的價格不反映C 產品的單獨售價。C 產品與原合同中的A、B 產品可明確區分，所以該合同變更應當作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

　　(1)重新分攤B 產品和C 產品的交易價格。在新合同下，合同的交易價格為12000 元(4400+7600)，按照B 產品和C 產品的單獨售價，將交易價格進行重新分攤。

　　B 產品應分攤的交易價格=12000×4000÷(4000+8000)=4000(元)

　　C 產品應分攤的交易價格=12000×8000÷(4000+8000)=8000(元)

　　(2)重新分攤可變交易價格。2020 年11 月30 日，丙公司重新估計可變對價，增加交易價格900 元。由于該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關，因此應首先將該增加額分攤給A 產品和B 產品，之后再將分攤給B 產品的部分在B 產品和C 產品之間進行二次分攤。

　　①在A 產品和B 產品之間分配可變對價。

　　A 產品應分攤的可變對價900×6000÷10000= 540(元)

　　B 產品應分攤的可變對價=900×4000÷10000= 360(元)

　　在交易價格發生變動的當期將分攤至A 產品的可變對價確認為收入。

　　借：合同資產 540

　　貸：主營業務收入 540

　　該筆收入因屬于預計的收入，不需要計算增值稅。

　　②在B 產品和 C 產品之間分配可變對價。

　　B 產品應分攤的可變對價=360×4000÷(4000+8000)=120(元)

　　C 產品應分攤的可變對價=360×8000÷(4000+8000)=240(元)

　　(3)重新確認B 產品和C 產品的交易價格。

　　B 產品交易價格=4000+120=4120(元)

　　C 產品交易價格= 8000+240=8240(元)

　　3. 2020 年12 月20 日交付B 產品。由于在丙公司交付B 產品時，可變對價對應的收入金額不能夠具體確定，并且根據合同約定丙公司尚未取得收款權利，按照增值稅納稅義務發生的相關規定，B 產品當期實現的收入為合同約定的價款4000 元，丙公司應按照4000 元向丁公司開具增值稅發票，增值稅銷項稅額=4000×13%=520(元)。

　　借：銀行存款 4520

　　合同資產 120

　　貸：主營業務收入 4120

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 520

　　至2020 年末，丙公司會計核算確認的收入為11260 元(6600+540+4120)，按照企業所得稅法規定，應確認的商品收入為10000 元(6000+4000)，應在《納稅調整項目明細表》(A105000)第45 行“六、其他”對應的“調減金額”項下填1260 元。

　　4. 2021 年1 月10 日交付C 產品。由于在丙公司交付C 產品時，可變對價對應的收入金額不能夠具體確定，并且根據合同約定丙公司尚未取得收款權利，按照增值稅納稅義務發生的相關規定，C 產品當期實現的收入為合同約定的價款7600 元，丙公司應按照7600 元向丁公司開具增值稅發票，增值稅銷項稅額=7600×13%=988(元)。

　　借：銀行存款 8588

　　合同資產 640

　　貸：主營業務收入 8240

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 988

　　5. 至2021 年3 月31 日， 丁公司支付可變對價。根據丁公司實際銷售收入計算的可變對價金額為2200 元，丙公司應按照2200 元向丁公司開具增值稅發票。

　　借：銀行存款 2486

　　貸：合同資產 1900

　　主營業務收入 300

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)286

　　至2021 年末，丙公司會計核算應確認的收入為8540 元(8240+300)，按照企業所得稅法規定，應確認的商品收入為9800 元(7600+2200)，應在《納稅調整項目明細表》(A105000)第45 行“六、其他”對應的“調增金額”項下填1260 元。

　　綜上分析，合同變更的三種會計處理方法各不相同，***種情況下保持原合同和新合同的獨立性，兩個合同相互不產生影響，這種情況會計核算與稅務處理一致;第二種情況將原合同分割，已完成的部分不再追溯調整，未完成部分與新合同合并，遵循未來適用原則;第三種情況將新合同與原合同合并，需要追溯調整計算，但是將調整結果直接計入當期損益。

　　在確定增值稅和企業所得稅納稅義務時，不考慮不同合同之間交易內容的關聯性，一般以一項合同作為獨立單元，根據實際發生原則進行確認和計量，所以在合同變更業務中，除屬于***種情況外，其他情形均可能會產生稅會差異問題，尤其是合同交易價格包含可變對價，且合同變更后可變對價也發生變化的情況。所以，企業執行新收入準則后，合同變更業務不僅僅是財務人員應重視的問題，也是稅務人員應特別關注的納稅調整事項。

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